問(wèn):公司上市前審計(jì)中都會(huì)出現(xiàn)哪些常見(jiàn)問(wèn)題?

　　一、稅務(wù)問(wèn)題

　　企業(yè)的會(huì)計(jì)往往是稅務(wù)會(huì)計(jì)、發(fā)票會(huì)計(jì)，審計(jì)中如果按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行調(diào)整，收入、費(fèi)用等的確認(rèn)方法與稅法的規(guī)定往往有重大差異，難以調(diào)和。具體又有以下一些問(wèn)題。

　　(一)流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題

　　稅務(wù)部門對(duì)收入及有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的確認(rèn)，通常以發(fā)票為依據(jù)。如果報(bào)表收入多于發(fā)票金額，往往采取“就高不就低”原則。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)與稅法的規(guī)定不同，造成會(huì)計(jì)收入確認(rèn)比稅法滯后的情況。這種時(shí)間性差異在調(diào)整時(shí)往往受到很大限制。如調(diào)低以前年度收入后，并不能調(diào)減稅金，但以后年度報(bào)表收入可能會(huì)高于發(fā)票金額(因?qū)⒁郧澳甓仁杖霚蟮脑?。企業(yè)會(huì)擔(dān)心如果稅務(wù)部門按報(bào)表收入征稅，可能導(dǎo)致重復(fù)征稅。同時(shí)，年度之間進(jìn)行納稅調(diào)整的工作量也很大。如果不做調(diào)整，又有違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、虛增收入之嫌。

　　(二)所得稅問(wèn)題

　　1.公司虛增收入、少計(jì)費(fèi)用，導(dǎo)致多交所得稅，上市審計(jì)時(shí)予以調(diào)整，利潤(rùn)減少，所得稅卻無(wú)法調(diào)減(因?yàn)楸M管原來(lái)計(jì)錯(cuò)，退回的可能性不大)。

　　2.上市審計(jì)中，對(duì)前三年的報(bào)表按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》調(diào)整后，除累計(jì)利潤(rùn)的變化外，利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間也可能有較大變化。在期末應(yīng)交稅金不變的前提下，是否可以對(duì)前三年各年度損益表中的所得稅進(jìn)行調(diào)整，以更好地與當(dāng)期利潤(rùn)相匹配?但是這樣可能使前兩年資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅金余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

　　3.按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算造成的時(shí)間性差異(特別是因計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備所造成的時(shí)間性差異)目前通常按“應(yīng)付稅款法”核算，容易造成損益表“所得稅”金額與稅前利潤(rùn)嚴(yán)重不匹配。理論上，用“納稅影響會(huì)計(jì)法”可以解決這一問(wèn)題，但對(duì)中國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，用“納稅影響會(huì)計(jì)法”往往是很不謹(jǐn)慎的。因?yàn)橹袊?guó)的稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得比會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往是提前的，而不像國(guó)外，稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得比會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往是滯后的，典型例子如會(huì)計(jì)使用直線折舊法而稅務(wù)使用加速折舊法。因此如果采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”通常會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)巨額的“遞延稅款借項(xiàng)”(國(guó)外則是巨額的“遞延稅款貸項(xiàng)”)。而這些“遞延稅款借項(xiàng)”未來(lái)能否兌現(xiàn)，有很多不確定因素，包括稅務(wù)政策、企業(yè)未來(lái)有無(wú)足夠的應(yīng)納稅所得，等等。其實(shí)，遞延稅款借項(xiàng)與遞延稅款貸項(xiàng)同樣有可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)，但不能實(shí)現(xiàn)的“遞延稅款借項(xiàng)”將導(dǎo)致巨額損失，“遞延稅款貸項(xiàng)”則是收益，因此，國(guó)外普遍采用的“納稅影響會(huì)計(jì)法”是出于謹(jǐn)慎原則，在國(guó)內(nèi)卻很難行得通。

　　(三)對(duì)幾種解決方案的思考

　　1.企業(yè)除每月按會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，再按稅法編制納稅申報(bào)表，并編制調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)二者之間的差異。但這樣操作必須得到稅務(wù)部門支持。目前，只有所得稅有納稅調(diào)節(jié)表，但不能充分反映時(shí)間差異的影響;流轉(zhuǎn)稅則很少有調(diào)節(jié)表。稅務(wù)部門仍存在過(guò)分強(qiáng)調(diào)發(fā)票與報(bào)表“就高不就低”的現(xiàn)象。

　　2.以前年度多報(bào)收入導(dǎo)致多納稅的，應(yīng)允許改正。不過(guò)，目前理論上可以，實(shí)際上卻難以操作。

　　3.積極向有關(guān)部門爭(zhēng)取縮小稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距。目前按稅法計(jì)算的利潤(rùn)往往時(shí)間提早、金額夸大，嚴(yán)重增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于鼓勵(lì)投資。建議借鑒外國(guó)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)推遲納稅時(shí)間來(lái)鼓勵(lì)投資。特別是上市公司，運(yùn)作較為規(guī)范，一般不會(huì)偷稅漏稅。目前“寧可多征，不可漏征”的模式對(duì)上市公司的打擊最大。

　　二、往來(lái)款計(jì)息問(wèn)題

　　股份公司與關(guān)聯(lián)方的往來(lái)款是經(jīng)常存在的，其中的應(yīng)收款是否應(yīng)該計(jì)息，往往存在爭(zhēng)議：如果計(jì)息則有非法拆借資金之嫌，還存在回收性的風(fēng)險(xiǎn)，可能不夠謹(jǐn)慎;不計(jì)息則又有侵犯股份公司利益之嫌，可謂左右為難。

　　同時(shí)，計(jì)息還存在交納營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，特別是母公司統(tǒng)一籌集資金的情況下，母公司將從銀行借入的資金轉(zhuǎn)子公司使用，相應(yīng)收取資金占用費(fèi)，是否需要計(jì)算營(yíng)業(yè)稅?如計(jì)算的話，將增加公司的資金成本。目前實(shí)際工作中的做法并不統(tǒng)一，很多情況下并未計(jì)稅。

　　三、股權(quán)投資問(wèn)題

　　(一)上市前運(yùn)作不規(guī)范問(wèn)題

　　公司上市前運(yùn)作不規(guī)范，往往沒(méi)有按權(quán)益法核算持股比例超過(guò)20%的股權(quán)投資，而又在上市審計(jì)前將這部分股權(quán)投資出售。這時(shí)，對(duì)前三年報(bào)表審計(jì)時(shí)，是否應(yīng)在前面兩個(gè)年度按權(quán)益法調(diào)整?這將直接影響三個(gè)年度各年度的利潤(rùn)(但不影響累計(jì)損益)，無(wú)論是否調(diào)整都可能沾上“調(diào)節(jié)利潤(rùn)”的嫌疑。

　　(二)投資收益問(wèn)題

　　對(duì)按權(quán)益法計(jì)算的投資收益，是否應(yīng)作為時(shí)間性差異在計(jì)算所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，只將實(shí)際收到的分紅(或股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益等)計(jì)入應(yīng)納稅所得額?按稅法規(guī)定是應(yīng)該這樣做的，但經(jīng)常都沒(méi)有做這樣的調(diào)整，因?yàn)樗婕暗墓ぷ髁亢艽?，而且很難向稅務(wù)機(jī)關(guān)和公司解釋清楚。

　　(三)收購(gòu)基準(zhǔn)日問(wèn)題

　　收購(gòu)基準(zhǔn)日如果是在月中，可否采用月末的數(shù)字作為核算依據(jù)?因?yàn)橐笃髽I(yè)在月中結(jié)一次賬是不大可能的，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)可以從權(quán)處理。

　　(四)購(gòu)入股權(quán)問(wèn)題

　　如果購(gòu)入股權(quán)時(shí)，被投資企業(yè)賬面的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，股權(quán)投資差額是等于投資成本還是等于“投資成本+按比例應(yīng)占所有者權(quán)益的絕對(duì)值”?我認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)是投資成本。

　　四、資產(chǎn)重組問(wèn)題

　　購(gòu)入或出售資產(chǎn)是否必須評(píng)估或?qū)徲?jì)?達(dá)到多大金額就必須評(píng)估或?qū)徲?jì)?我認(rèn)為，需要股東大會(huì)投票表決的收購(gòu)或出售行為，應(yīng)進(jìn)行評(píng)估或?qū)徲?jì)(可由董事會(huì)決定是評(píng)估還是審計(jì))，并在大會(huì)召開(kāi)前公布簡(jiǎn)要的結(jié)果，為股東的決策提供依據(jù)。其余收購(gòu)或出售行為，則應(yīng)由董事會(huì)自主決策。

　　五、驗(yàn)資問(wèn)題

　　(一)上市前后的驗(yàn)資問(wèn)題

　　如果公司設(shè)立時(shí)由不具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所驗(yàn)資，則必須由具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所出具對(duì)原驗(yàn)資報(bào)告的審核報(bào)告。如果發(fā)現(xiàn)原來(lái)的驗(yàn)資報(bào)告不規(guī)范，實(shí)際收到的投資與章程有不符之處，是否可以采取措施補(bǔ)救?或是在上市前糾正即可?目前證監(jiān)會(huì)對(duì)此并無(wú)明確說(shuō)明，建議事務(wù)所有必要向有關(guān)部門提請(qǐng)解釋。其實(shí)，許多公司以前年度存在不規(guī)范，都有一個(gè)如何補(bǔ)救的問(wèn)題。許多問(wèn)題正是因?yàn)椴恢廊绾窝a(bǔ)救，迫使企業(yè)作假，修改歷史資料，將有問(wèn)題說(shuō)成無(wú)問(wèn)題。

　　(二)債務(wù)轉(zhuǎn)為投資問(wèn)題

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為投資是否一律視為現(xiàn)金投資?還是需要追查債務(wù)的來(lái)源?例如，因購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)形成債務(wù)，如果轉(zhuǎn)為投資，是否當(dāng)作無(wú)形資產(chǎn)投資?來(lái)源無(wú)法查清的又如何處理?

　　六、原始報(bào)表與審計(jì)后報(bào)表的差異問(wèn)題

　　證監(jiān)會(huì)要求披露上市前三年原始報(bào)表與審計(jì)后報(bào)表的差異，何為原始報(bào)表?是公司原來(lái)已對(duì)外報(bào)送的(可能已由不具備證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所審計(jì)的)會(huì)計(jì)報(bào)表，還是公司尚未對(duì)外報(bào)送的審計(jì)前的會(huì)計(jì)報(bào)表?后者是很容易被修改的。因此，我認(rèn)為應(yīng)采用公司已對(duì)外報(bào)送的最好是經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　如果擬上市公司是由國(guó)有企業(yè)以其部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)發(fā)起設(shè)立的，則原始會(huì)計(jì)報(bào)表是否是整個(gè)原企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表?我認(rèn)為，如果這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)原來(lái)就是一個(gè)或數(shù)個(gè)獨(dú)立核算單位，則可以原獨(dú)立核算單位的報(bào)表作為原始報(bào)表。否則只能以整個(gè)原企業(yè)的報(bào)表作為原始報(bào)表。

　　七、合并報(bào)表問(wèn)題

　　(一)持續(xù)經(jīng)營(yíng)但已資不抵債的子公司是否納入合并范圍?

　　理論上應(yīng)該納入，但實(shí)際上操作有困難。共同控制的合營(yíng)企業(yè)應(yīng)作比例合并，但也無(wú)具體的操作方法。目前實(shí)際上是各人根據(jù)自己的理解來(lái)操作。希望財(cái)政部能在新的合并報(bào)表準(zhǔn)則中對(duì)此作出具體規(guī)定。

　　(二)實(shí)際操作中的作法是否合理?

　　按財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，子公司計(jì)提的盈余公積中母公司應(yīng)占部分要計(jì)入合并報(bào)表的盈余公積中，以使合并報(bào)表盈余公積比母公司報(bào)表盈余公積多(未分配利潤(rùn)則相反)。但實(shí)際操作中許多公司沒(méi)有這樣做，而是維持合并報(bào)表盈余公積與母公司報(bào)表盈余公積相等。主要是由于存在以下的實(shí)際困難：

　　1.導(dǎo)致合并報(bào)表的利潤(rùn)分配與股份公司股東大會(huì)通過(guò)的利潤(rùn)分配方案不同，在附注中不易解釋清楚，社會(huì)股東也不易理解。

　　2.如果子公司盈余公積較多而母公司未分配利潤(rùn)較少，可能導(dǎo)致合并報(bào)表未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。

　　3.如果收購(gòu)或出售子公司導(dǎo)致合并范圍變化，合并報(bào)表盈余公積和未分配利潤(rùn)也會(huì)隨之變化，使利潤(rùn)分配表變得更加難以理解。理論上有這樣的可能：因收購(gòu)子公司導(dǎo)致合并范圍擴(kuò)大，合并抵銷時(shí)增加盈余公積而減少未分配利潤(rùn)，使合并報(bào)表未分配利潤(rùn)僅因合并范圍的變化就變?yōu)樨?fù)數(shù)，顯然是不合理的。

　　我個(gè)人認(rèn)為，子公司的盈余公積計(jì)入合并報(bào)表是不太合理的，再加上上述實(shí)際困難的存在，編制合并報(bào)表時(shí)還是以不補(bǔ)計(jì)子公司的盈余公積為宜。

　　八、會(huì)計(jì)報(bào)表附表的問(wèn)題

　　新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了許多會(huì)計(jì)報(bào)表附表，在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)是否應(yīng)將其包括在所附報(bào)表中呢?從已公告的中期報(bào)告來(lái)看，一般都有附表，但是有的沒(méi)有全部附上。沒(méi)附的主要是“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”。其中的原因，我認(rèn)為是由于其他表的內(nèi)容在附注中都已披露，多附一張表也無(wú)妨。但應(yīng)交增值稅明細(xì)表的許多內(nèi)容則是在附注中看不到的，披露出來(lái)既有可能泄露企業(yè)機(jī)密，又增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，因此我個(gè)人認(rèn)為這張表最好可以不附。